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Estudos Tributários

ICMS/SP - Transferência de Créditos Acumulados.

  O valor do ICMS a recolher, em cada período de apuração, corresponderá à diferença entre o imposto devido sobre as operações ou prestações tributadas e o cobrado relativamente às anteriores. Logo, quando se fala em "valor do ICMS cobrado nas operações ou prestações anteriores", está se falando no valor que representa o crédito fiscal do contribuinte.

De forma simplificada, temos que o valor do ICMS a ser recolhido em um determinado período será o resultante da operação de subtração entre os débitos (saídas) e os créditos (entradas), ou seja, "débito - crédito = imposto a recolher".

Assim, tem-se que o crédito fiscal é corolário do princípio constitucional da não-cumulatividade.

Pois bem, para a correta apuração do saldo do imposto no período, seja ele credor ou devedor, é essencial a verificação e o acompanhamento da legislação que trata dos créditos do ICMS, haja vista que erros no tocante à aplicação e interpretação da legislação podem causar prejuízos à empresa.

Com efeito, se o crédito for menor que o de direito, poderá resultar num aumento desnecessário do imposto a recolher. Se for maior, há risco de glosa e imposição de penalidades pela autoridade fazendária. Ademais, tais erros, em um determinado período, podem provocar reflexos nos períodos seguintes, causando eventual contingência fiscal.

Em sentido amplo, temos que uma das formas de se aperfeiçoar o desenvolvimento de determinada atividade humana ocorre por meio de estudos sistemáticos. Assim é também com o estudo dos créditos do ICMS que apresenta peculiaridades resultantes da combinação da atividade de cada empresa com a legislação que rege a matéria.

Dessa forma, para não incorrer em erros, a atualização precisa ser constante. Essa atenção redobrada é consequência das frequentes mudanças que ocorrem na respectiva legislação.

Esclareça-se que aLei Complementar nº 87/96vem sucessivamente sofrendo alterações em relação ao direito ao crédito do ICMS. Essas mudanças refletem também, em alguns casos, no próprio entendimento manifestado pela Administração Tributária da unidade da Federação, na qual está jurisdicionado o estabelecimento do contribuinte, a exemplo daDecisão Normativa CAT nº 01/2001, também conhecida como "ABC dos Créditos Paulistas".

Evidente que o entendimento manifestado pela administração tributária do Estado de São Paulo assegura direitos e gera deveres apenas para os contribuintes jurisdicionados neste Estado. Porém, é inegável que esse entendimento possa também balizar entendimentos por parte de outras unidades da Federação.

Em suma, a atenção do responsável pela escrita fiscal deve ser dirigida à legislação, combinada com as particularidades do processo industrial, comercial ou de serviços praticados pela empresa.

Ante isto, no presente Roteiro, serão abordadas as regras para apropriação, vedação e estorno do crédito fiscal de ICMS, no âmbito do Estado de São Paulo, com fundamento naLei nº 6.374/1989(Lei do ICMS) e no Regulamento do ICMS, aprovado peloDecreto nº 45.490/2000, bem como em outras normas pertinentes.

I - Disposições constitucionais

O ICMS foi o imposto em que o legislador constitucional mais detalhou ao desenhar o Sistema Tributário Nacional.

Ao mencionado imposto foram reservados os parágrafos 2º (com seus diversos incisos) e o 5º, doartigo 155 da Constituição Federal de 1988.

Especificamente no que tange aos créditos do ICMS, destacamos os seguintes dispositivos constitucionais:

1) O § 2º, inciso I, doartigo 155, que trata da aplicação do princípio da não-cumulatividade ao ICMS, a saber:

"§ 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá o seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal".

Do referido dispositivo constitucional depreende-se toda a sistemática de cálculo do ICMS, na medida em que para a definição do "quantum" prevê que será compensado (abatido) o valor cobrado nas operações e prestações anteriores. Evitando assim, o famoso efeito "cascata", que ocorre com tributos que não tenham natureza não-cumulativa.

2) De uma certa forma, o texto constitucional fez uma blindagem ao ICMS. Essa proteção impede a apropriação dos créditos oriundos das aquisições tributadas, quando as respectivas saídas forem isentas ou não-tributadas. Impede também o inverso, a apropriação do crédito nas aquisições isentas ou não-tributadas, quando as saídas correspondentes forem tributadas.

Assim, vejamos o disposto noArt. 155, § 2º inciso II do texto constitucional:

"II - a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;"

3) Ainda quanto ao crédito, o texto constitucional traz dois outros dispositivos, os quais remetem à Lei Complementar. As alíneas "c" e "f", do inciso XII, do parágrafo 2º, doartigo 155, da Constituição Federal, dispõem que: cabe à lei complementar disciplinar o regime de compensação do imposto e prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior de serviços e de mercadorias.

4) Importante ressaltar aEmenda Constitucional nº 42/2003, vez que alterou significativamente o texto da alínea "a" do inciso X do parágrafo 2º doartigo 155 da Constituição Federal. O texto original previa que o ICMS não incidiria sobre operações que destinassem ao exterior produtos industrializados, excluídos os semi elaborados, definidos em lei complementar.

O novo texto veio com a seguinte redação acerca do ICMS nas exportações para o exterior:

"X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;".

Assim, a nova redação trouxe duas novas disposições constitucionais que devem ser respeitadas pelos Estados e pelo Distrito Federal.

A primeira é que foram retiradas do campo de incidência do ICMS todas as exportações para o exterior de bens, mercadorias e serviços. Antes o texto constitucional reservava a não incidência apenas para produtos industrializados. Produtos "in-natura" e os semi-elaborados integravam o campo de incidência do ICMS e as suas exportações para o exterior só foram desoneradas a partir da 1996 por força daLei Complementar nº 87/96.

AEmenda Constitucional nº 42/2003trouxe um pouco mais de segurança aos exportadores brasileiros, tendo em vista que possíveis pressões dos governadores em suas bancadas no Congresso Nacional poderiam forçar mudanças naLei Complementar nº 87/96e as exportações de produtos primários e semi-elaborados voltariam a sofrer a tributação pelo ICMS. Com o novo texto constitucional ficará mais "trabalhoso" para os Estados voltarem a tributar as exportações dessas mercadorias, pois a alteração da Constituição dependeria de uma nova Emenda Constitucional.

Ademais, pontualmente no que diz respeito ao crédito de ICMS, aEmenda Constitucional nº 42/2003também promoveu significativa segurança aos exportadores. Com ela, ficou assegurada a manutenção e o aproveitamento dos créditos do ICMS relativos aos produtos exportados.

Relativamente ao Estado de São Paulo, veremos mais adiante que os direitos constitucionais dos exportadores foram respeitados.

Fundamentação:Constituição Federal de 1988, artigo 155, § 2º eEmenda Constitucional nº 42/2003.

II - Comentários à Lei Complementar 87/1996

Abordaremos a seguir dispositivos daLei Complementar nº 87/96que disciplinam os pontos a ela remetidos pelaConstituição Federale relativos aos créditos do ICMS.

Posto isto, iniciemos peloartigo 19, que praticamente repete o texto constitucional relativamente à não-cumulatividade, dispondo que: "O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado."

Já oartigo 20trouxe uma suposta inovação. Ocorre que, na prática, os Estados e o Distrito Federal não aceitavam os créditos relativos às aquisições destinadas ao uso e consumo e ao ativo permanente bem como aos serviços de comunicações.

Contudo, o novo texto complementar à Constituição Federal veio com a seguinte redação:

"Art.20 - Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao Ativo Permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação".

Destarte, pretendeu-se à época, dar ao ICMS brasileiro uma aparência de "Imposto sobre Valor Agregado puro", no sentido de que todo o ICMS pago nas aquisições de mercadorias ou serviços tomados seria levado para abater o saldo do imposto a ser recolhido.

Todavia, na prática essa intenção do legislador nunca chegou a vigorar plenamente. Por pressão e força dos Estados e Distrito Federal, o Congresso Nacional vem sistematicamente prorrogando a entrada em vigor dos créditos relativos às aquisições de mercadorias destinadas a uso e consumo do estabelecimento. A última ocorreu por meio daLei Complementar nº 138/2010, que prevê somente para 1º de janeiro de 2020 a possibilidade de fruição desses créditos.

Por oportuno, os créditos relativos à energia elétrica e telecomunicações também sofrem restrições. ALei Complementar nº 102/2000trata desses casos, que serão detalhados ao longo deste trabalho. ALei Complementar nº 138/2010remete para 1º de janeiro de 2020 a possibilidade de crédito integral do ICMS pago nessas situações.

Já os créditos relativos às aquisições destinadas ao ativo permanente, além das restrições impostas por entendimentos da administração tributária paulista, foram diluídos em 48 parcelas mensais e sucessivas, pelaLei Complementar nº 102/2000.

O § 1º doartigo 20 da Lei Complementar nº 87/96, em sintonia com o texto constitucional, veda o crédito nas aquisições de mercadorias ou utilizações de serviços isentos ou não tributados. Neste caso o ICMS está protegido de questionamentos judiciais. Teses como a utilizada para atacar o Imposto sobre Produtos Industrializados, em que seus contribuintes chegaram aos tribunais superiores pedindo os créditos nas aquisições de mercadorias isentas, não tributadas e tributadas à alíquota zero, quando aplicados em produtos tributados por alíquotas positivas, não prosperam contra o ICMS.

Referido § 1º doartigo 20 da Lei Complementar nº 87/96que complementa oartigo 155 § 2º II "a" da Constituição Federalpossui a seguinte redação:

"§ 1º - Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento".

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Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal.

Por sua vez, o § 3º do mesmoartigo 20 da Lei Complementar nº 87/96disciplinou a já vista disposição constitucional inserta noartigo 155, § 2º, II, "b", da CF/88, no tocante às operações e prestações subsequentes amparadas pela isenção. Assim, a referida Lei Complementar veda o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviço a ele efetuada nas seguintes hipóteses:

1) para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar de saída para o exterior;

2) para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subsequente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto se destinadas ao exterior.

Observe-se que a Constituição Federal e a mencionada Lei Complementar asseguraram, nas hipóteses de saídas isentas ou não tributadas, apenas os créditos relativos às mercadorias ou serviços exportados.

Porém, há previsão para que os Estados deliberem, por meio de Convênio aprovado pelo CONFAZ, de forma a não se aplicar no todo ou em parte as vedações ao crédito relativas às operações amparadas por isenção ou até mesmo não tributadas.

Desta feita, o dispositivo que preveja isenção ou não incidência deve ser examinado com cautela, isto é, deve ser verificado se o crédito fiscal pode ser mantido ou deve ser estornado. Se a legislação concessora do benefício fiscal nada mencionar sobre a manutenção do crédito, a regra geral exige que ele seja estornado.

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O Supremo Tribunal Federal, quando do julgado do Recurso Extraordinário 174478, entendeu que a redução da base de cálculo equivale à isenção parcial. Por este motivo decidiu que é legítima à exigência do estorno proporcional do crédito relativo às entradas. O Estado de São Paulo vem adotando este mecanismo (Decreto Estadual nº 50.436/2005). Ou seja, no caso de operações de saídas beneficiadas por redução da base de cálculo, não se admite parte do crédito relativo às entradas, na mesma proporcionalidade da redução concedida.

Fundamentação:artigo 155, § 2º, a Constituição Federal de 1988;artigos 19,20e33 da Lei Complementar nº 87/96;Decreto Estadual nº 50.436/2005(introduziu o parágrafo único aoartigo 60 do RICMS/SP).

III - Premissas para o aproveitamento de créditos fiscais do ICMS

A legislação paulista traz de forma expressa que o ICMS é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco.

Ante isto, deve ser considerado o seguinte:

1) imposto devido, o resultante da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo de cada operação ou prestação sujeita à cobrança do tributo;

2) imposto anteriormente cobrado, a importância calculada nos termos do item precedente e destacada em documento fiscal hábil;

3) documento fiscal hábil, o que atenda a todas as exigências da legislação pertinente, seja emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco e esteja acompanhado, quando exigido, de comprovante do recolhimento do imposto;

4) situação regular perante o fisco, a do contribuinte que, à data da operação ou prestação, esteja inscrito na repartição fiscal competente, se encontre em atividade no local indicado e possibilite a comprovação da autenticidade dos demais dados cadastrais apontados ao fisco.

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Não se considera cobrado, ainda que destacado em documento fiscal, o montante do imposto que corresponder à vantagem econômica decorrente da concessão de qualquer subsídio, redução da base de cálculo, crédito presumido ou outro incentivo ou benefício fiscal em desacordo com o disposto noartigo 155, § 2º, inciso XII, alínea "g" da Constituição Federal.

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Operações de saídas de mercadorias ou prestações de serviços sujeitos ao diferimento do imposto são consideradas operações ou prestações tributadas. O diferimento equivale apenas à postergação do imposto para outro momento. Por este motivo, os créditos relativos às aquisições de mercadorias e serviços tomados são reconhecidos como legítimos e são admitidos de forma integral, mesmo que a operação ou prestação subsequente esteja sujeita ao diferimento.

Adicionalmente, destacamos a seguir outras premissas importantes para o aproveitamento do crédito fiscal de ICMS:

1) Salvo hipótese expressamente prevista no regulamento, é vedada a apropriação de crédito do imposto destacado em documento fiscal se este:

a) indicar como destinatário da mercadoria ou tomador do serviço estabelecimento diverso daquele que o registrar;

b) não for a primeira via ou Documento Fiscal Eletrônico - DFE.

2) Se o imposto for destacado a maior do que o devido no documento fiscal, o excesso não será apropriado como crédito. Inclusive nos casos de operação interestadual, em que o Estado de origem fixar base de cálculo superior à estabelecida em lei complementar ou em acordo firmado entre os Estados;

3) Guardadas as devidas proporções, o crédito será admitido somente após sanadas as irregularidades contidas em documento fiscal que:

a) não for o exigido para a respectiva operação ou prestação;

b) não contiver as indicações necessárias à perfeita identificação da operação ou prestação;

c) apresentar emenda ou rasura que lhe prejudique a clareza.

4) Quando se tratar de mercadoria importada que deva ser registrada com direito a crédito, o imposto pago no momento do desembaraço aduaneiro poderá ser escriturado no período de apuração em que tiver ocorrido o seu recolhimento, ainda que a entrada efetiva da mercadoria se verifique em período seguinte;

5) Na entrada de mercadoria ou bem decorrente de operação interestadual de devolução ou retorno, inclusive em caso de transferência, o direito ao crédito fica limitado ao valor do imposto destacado no documento fiscal relativo à remessa para o outro Estado;

6) Na hipótese em que o documento fiscal deva ser registrado eletronicamente na Secretaria da Fazenda, nos termos do artigo 212-P, o crédito somente será admitido se, observadas as demais condições previstas na legislação:

a) o respectivo Registro Eletrônico de Documento Fiscal - REDF tiver sido regularmente gerado;

b) na ausência do respectivo Registro Eletrônico de Documento Fiscal - REDF, o destinatário comunicar o fato à Secretaria da Fazenda, nos termos de disciplina por esta estabelecida;

c) havendo divergência entre os dados constantes no documento fiscal e as informações contidas no respectivo Registro Eletrônico de Documento Fiscal - REDF, o destinatário comunicar a irregularidade à Secretaria da Fazenda, nos termos de disciplina por esta estabelecida.

Fundamentação:artigos 59e61 do RICMS/SP.

IV - O direito ao crédito na indústria

IV.1 - Insumos

Podemos analisar o conceito de insumo sob diversos aspectos.

Segundo o Novo Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa, insumo é a "combinação dos fatores de produção (matérias-primas), horas trabalhadas, energia consumida, taxa de amortização etc) que entram na produção de determinada quantidade de bens ou serviço".

Por sua vez, Natanael Martins, Advogado e ex-Conselheiro do 1º Conselho de Contribuintes, tem o seguinte entendimento:

"A legislação do IPI conceitua "insumos" como sendo sinônimo de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos, incluindo-se, entre as matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização. Já as legislações estaduais do ICMS, na esteira da Lei Complementar que as rege, restringem tal conceito apenas a matérias-primas, produtos intermediários e de embalagem que se integrem ao produto."

A própriaDecisão Normativa CAT nº 01/2001para conceituar insumos foi buscar os ensinamentos do insigne doutrinador Aliomar Baleeiro que assim traduziu:

"é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa "input", isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc, empregados pelo empresário para produzir o "output" ou o produto final....Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos 'produtos intermediários' que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção" (Direito Tributário Brasileiro, Forense Rio de Janeiro, 1980, 9ª edição, pág.214)

Posto isto, citada norma, relacionou como insumos na atividade industrial a matéria-prima, o material secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros.

Desta feita, podemos concluir que o conceito de insumos sob a ótica das legislações do IPI e do ICMS está intimamente ligado à materialidade desses tributos, os quais têm como fato gerador operações relativas à circulação de mercadorias ou de serviços (ICMS) ou operações relativas à industrialização de produtos (IPI).

A nosso ver, isso justifica o fato de o legislador desses tributos e mesmo o Poder Judiciário, desde logo se preocuparam em delimitar o conceito de insumos passíveis de ensejarem o crédito do imposto.

Pois bem, para facilitar o estudo do crédito do ICMS, conceituamos:

1) mercadoria: aquela resultante do processo de industrialização; bem como a revendida no estado em que foi adquirida.

2) insumos: toda mercadoria empregada para integração de produto novo ou para consumo no respectivo processo dessa industrialização, empregada na produção rural e na prestação de serviço sujeito ao ICMS.

Fundamentação:artigos 59e61 do RICMSeDecisão Normativa CAT nº 01/2001.

IV.1.1 - Matéria prima

De fato, não há grande dificuldade em se identificar a matéria-prima na atividade industrial, vez que esta será a base sobre a qual ocorre o processo, resultando em um produto modificado. Como exemplo, podemos citar: a madeira, na indústria de móveis; a água na fabricação do gelo; o bovino em pé na indústria de processamento de carnes.

Ou seja, via de regra, a matéria-prima é a base no processo industrial que visa a modificar a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade, de determinado produto, aperfeiçoando-o para o consumo.

Fundamentação:artigo 4º do RICMS/SPeDecisão Normativa CAT nº 01/2001.

IV.1.2 - Material intermediário ou secundário

Já o material secundário ou intermediário costuma gerar mais divergências quanto à conceituação e identificação no processo produtivo do contribuinte. De acordo com o entendimento do fisco paulista, pode-se definir o material secundário, como sendo todo material que se consome em contato direto com o produto em fabricação e que por esse motivo é nele incorporado.

O problema do material secundário no processo produtivo reside justamente em obter êxito na demonstração para o Fisco de que efetivamente determinado insumo foi incorporado ao produto final.

Na indústria de móveis de madeira os metais empregados, tais como pregos, parafusos, puxadores, são exemplos clássicos de produtos intermediários de fácil identificação no produto final.

Já o agente químico empregado para fermentar a garapa da cana-de-açúcar na produção de açúcar e álcool não aparece visivelmente no produto final resultante. Ele está invisível, mas sem a sua adição ao processo não haveria o açúcar nem o álcool.

Assertivamente, aDecisão Normativa CAT nº 01/2001trouxe um interessante produto intermediário que não é de fácil identificação no processo produtivo, qual seja, "produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente" e inovou ao admitir que produto utilizado no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos gera crédito de ICMS.

Ademais, temos outro grande problema na identificação dos produtos intermediários, originado nos produtos que se desgastam em contato direto com o produto em fabricação. Assim, somente um conhecimento profundo da linha de produção possibilita a distinção dos produtos intermediários que têm contato direto com o produto final, logo, que dão direito ao crédito, daqueles que não têm contato direto com o produto em fabricação e por esse motivo o crédito não é admitido.

Por exemplo, entendemos que a correia que transporta força motriz não dá direito ao crédito, pois ela não está se desgastando em contato direto com o produto em fabricação. Porém, a correia que transporta o produto em fabricação, especialmente se ele for abrasivo, desgastando-a rapidamente, dá direito ao crédito.

ADecisão Normativa CAT nº 01/2001relacionou vários outros exemplos de produtos intermediários que são empregados na limpeza, identificação, desbaste, solda do produto em fabricação, logo que dão direito a crédito de ICMS. São eles: lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa, óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor.

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Tais exemplos servem para os casos dos referidos produtos serem empregados exclusivamente na atividade industrial. Se pertencerem ao departamento de manutenção da empresa, não geram direito ao crédito de ICMS.

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Considerando as particularidades que permeiam os processos produtivos, cabe ao contribuinte analisar cada caso prático e levantar quais produtos geram crédito do imposto.

Fundamentação:artigos 59e61 do RICMSeDecisão Normativa CAT nº 01/2001.

IV.1.3 - Embalagens

Embalagem que gera crédito do ICMS pode ser definida como todo o material empregado para acondicionar o produto acabado e que não retorna à empresa, isto é, acompanha o produto final.

Com efeito, as embalagens retornáveis, a exemplo dos tambores, de metal ou plástico, só podem ser consideradas embalagens se forem vendidas juntamente com os produtos que acondicionam. Se retornarem, ou se forem empregadas para acondicionarem produtos no interior na indústria, não são consideradas embalagens para fins de aproveitamento de crédito fiscal.

Por outro lado, há produtos que geram direito ao crédito de ICMS, por serem consumidos no processo produtivo juntamente com embalagem do produto final.

Nesse sentido, aDecisão Normativa CAT nº 01/2001, traz os seguintes exemplos: etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens.

Fundamentação:artigos 59e61 do RICMSeDecisão Normativa CAT nº 01/2001.

IV.1.4 - Tratamento de água efluente e afluente

Conforme já mencionado, aDecisão Normativa CAT nº 01/2001reconheceu um grande direito à indústria que trata a água efluente e afluente, ao admitir o crédito relativo aos produtos químicos utilizados nesse tratamento.

Embora os produtos utilizados nos tratamentos de água efluente e afluente não necessariamente se caracterizem como consumidos e integrados no produto final, o Fisco entendeu que esses produtos geram direito ao crédito do ICMS.

Fundamentação:artigos 59e61 do RICMSeDecisão Normativa CAT nº 01/2001.

IV.1.5 - Combustíveis

Todos os combustíveis empregados pela indústria no seu processo industrial, sejam para gerar calor ou força, permitem o crédito fiscal de ICMS. Dentre estes combustíveis podemos listar os derivados do petróleo, o gás natural, a lenha e o carvão, entre outros, os quais são utilizados no acionamento de:

a) máquinas, aparelhos e equipamentos utilizados na industrialização;

b) veículos empregados pelos setores de compras e vendas do estabelecimento;

c) veículos próprios utilizados para transporte dos insumos e para promover a entrega dos produtos acabados;

d) empilhadeiras ou veículos utilizados no interior do estabelecimento, na movimentação dos insumos, produtos em elaboração ou produtos acabados e que por este motivo contribuam na atividade industrial e/ou comercial.

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Fica vedado o crédito do ICMS dos combustíveis utilizados nos veículos de transporte pessoal.

OComunicado CAT nº 44/91estabelece que nas entradas ou aquisições de combustíveis, o documento fiscal hábil que possibilita o crédito é a Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A.

Não havendo destaque do valor do imposto no documento fiscal emitido pelo fornecedor, em razão de ter sido ele pago por substituição tributária, o adquirente aproveitará o crédito na forma prevista noartigo 272 do RICMS/SP. Ou seja: calculará o valor correspondente, mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do fornecedor, caso a operação estivesse submetida ao regime comum de tributação.

Da mesma forma, as aquisições de combustíveis efetivadas por veículos abastecidos em postos de combustíveis situados em outras unidades da federação também geram direito ao crédito do valor do ICMS. Para tal fim, por ser considerado como uma operação interna, a alíquota aplicável para cálculo do imposto devido na operação deverá ser aquela para as operações internas de cada Estado onde estiver localizado o estabelecimento varejista do combustível.

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Para aproveitamento do crédito fiscal, recomendamos que ao abastecer veículos fora do Estado de São Paulo e solicitar a correspondente Nota Fiscal modelo 1 ou 1-A, que nesta o fornecedor declare a alíquota interna do ICMS para o combustível adquirido naquele Estado.

As empresas que não estão se creditando do ICMS nas aquisições de combustíveis para seus veículos poderão fazê-lo de forma extemporânea, respeitado o prazo decadencial de 5 anos. No que se refere às operações pretéritas, em relação às quais não houve emissão de Nota Fiscal, modelo 1 ou 1 A, o crédito do valor do ICMS somente poderá ser escriturado após o saneamento da irregularidade, em obediência ao determinado peloartigo 61 § 7º do RICMS/SP. Esse saneamento demanda prova de que a venda se fez ao contribuinte e para abastecimento de determinado veículo.

A prova pode ser obtida diretamente do vendedor da mercadoria em documento por ele firmado, sendo importante que nele conste relação exaustiva das Notas Fiscais originalmente emitidas e a identificação, em relação a cada uma delas, do veículo abastecido. Essa comprovação pode também ser feita por meio de regular escrituração contábil das aquisições e respectivos pagamentos.

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Entretanto, alertamos que essas situações deverão ser examinadas pelo Posto Fiscal que jurisdiciona o contribuinte requerente do crédito extemporâneo.

Fundamentação:artigo 20 § 2º da Lei Complementar nº 87/96;artigos 59,61e272 do RICMS/SPeDecisão Normativa CAT nº 01/2001;Comunicado CAT nº 44/91.

IV.1.6 - Energia elétrica

Conforme já mencionado o crédito relativo à aquisição de energia elétrica é restrito. Nesse sentido o artigo 1º das Disposições Transitórias do RICMS estabelece, em síntese, que o crédito do imposto em relação à entrada de energia elétrica, ocorridos no período de 1º de janeiro de 2011 e até 31 de dezembro de 2019, somente será efetuado quando:

a) for objeto de operação de saída de energia elétrica;

b) for consumida no processo industrial;

c) seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais.

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O texto doRICMS/SP se ampara noartigo 33 da Lei Complementar 87/96 na redação dada pela Lei Complementar 102/2000, prorrogado pela Lei Complementar nº 138/2010.

Destarte, temos que a partir de 1º de janeiro de 2020, não haverá mais limitações ao crédito do ICMS incidente sobre as aquisições de energia elétrica.

Especialmente no que diz respeito ao processo industrial, a norma é clara no sentido de que somente a energia elétrica aplicada diretamente na atividade industrial, gera direito a crédito (proporcional por óbvio) do ICMS destacado na conta de energia. Até porque, energia elétrica aplicada diretamente na produção está dentro do conceito de insumos e seu crédito seria admitido até mesmo se a Lei Complementar não tratasse expressamente do direito, pois se aplicaria a regra geral do princípio da não-cumulatividade.

Caso o estabelecimento industrial realize operações mistas, ou seja, além de vender os produtos que industrializa, também efetuar a revenda interna e a exportação de produtos adquiridos de terceiros, deverá ratear a energia elétrica consumida em cada atividade, a fim de apropriar em sua escrita apenas os créditos relativos à energia elétrica consumida no processo de industrialização e cujo consumo tenha resultado em operação com o exterior.

ADecisão Normativa CAT nº 01/2001exemplificou a aplicação desse rateio da seguinte forma:

"Nesse rateio poderá se levar em consideração a proporção dos valores totais das vendas de mercadorias decorrentes do processo de industrialização do contribuinte (ou se for o caso, também da comercialização de mercadorias para o exterior - revendas) em relação aos valores totais de vendas, na seguinte conformidade, como sugestão:
C = [ e. (V1: V2)
E = valor total do ICMS destacado na Nota Fiscal/Conta de Energia Elétrica, já diminuído do valor do imposto correspondente à parte (setor ou departamento) administrativa do contribuinte, o qual já fora escriturado/lançado no livro Registro de Entradas sem direito a crédito do imposto.
V1 = valores totais de vendas de mercadorias industrializadas (para o mercado interno e externo) e aquelas decorrentes de revendas para o exterior, quando for o caso
V2 = valores totais de vendas do período
C = valor do crédito do ICMS a ser lançado na escrita fiscal.
Exemplificando:
E) valor do ICMS constante do documento fiscal: R$ 200,00
V1) valor total de vendas de mercadorias industrializadas (R$ 85.000,00)
V2) valores totais de vendas do período: R$ 125.000,00
C) valor do crédito do ICMS a ser lançado na escrita fiscal: R$ 136,00
Assim, diante dessa equação matemática, tem-se o valor de R$: 136,00 a ser lançado diretamente no livro Registro de Apuração do ICMS - RAICMS no item "Outros Créditos" com fundamento no que dispõe o artigo 1º, inciso I, das DDTT do RICMS, conforme segue:
C = [R$ 200,00 . (R$ 85.000,00 : R$ 125.000,00)]
C = [R$ 200,00 . 0,68]
C = R$ 136,00

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O item 6 daDecisão Normativa CAT nº 01/2001desobriga a emissão de laudo técnico para aferir o montante de energia elétrica consumida diretamente na produção em relação aos demais departamentos da empresa. Basta o contribuinte munir-se de demonstrativo que comprove o real consumo de energia elétrica utilizado em cada área ou departamento da empresa, que poderá ser elaborado pelo seu próprio pessoal técnico.

Ressalte-se que o direito ao crédito do ICMS relativo à energia elétrica caberá ao seu real destinatário. Ou seja, não é relevante para a apropriação do crédito quem é o proprietário do imóvel onde as atividades são exercidas. Assim, mesmo que a Nota Fiscal correspondente à conta de energia elétrica seja emitida em nome de terceiros (proprietário do imóvel, locador, etc.), terá direito ao crédito, o contribuinte que utiliza a energia elétrica nas atividades que permitem sua apropriação.

Fundamentação:artigo 33 da Lei Complementar nº 87/96;artigos 59e61da parte geral eartigo 1ºdas Disposições Transitórias, todos doRICMS/SP;Decisão Normativa CAT nº 01/2001.

IV.2 - Serviços de comunicação

ADecisão Normativa CAT nº 01/2001trata do direito ao crédito do ICMS relativo aos serviços de comunicação tomado pela empresa no mesmo texto que exemplifica a hipótese de crédito relativo à energia elétrica.

No entanto, observe-se que há uma diferença fundamental entre os dois casos. Energia elétrica é insumo na atividade industrial e por esse motivo é legítimo o crédito fiscal de ICMS nessa hipótese. No que se refere ao serviço de comunicação, essa característica de insumo não fica clara, todavia, oart. 33, IV da LC nº 87/96prevê que somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento:

a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza;

b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais; e

c) a partir de 1º de janeiro de 2020, nas demais hipóteses.

Aproveitando o mesmo exemplo apresentado para o exame do caso do crédito relativo energia elétrica, temos:

E) valor do ICMS total destacado nas contas de comunicações: R$ 50,00

V1) valor total de vendas no mercado externo: R$ 45.000,00

V2) valor total de vendas: R$ 125.000,00

C) valor do crédito do ICMS a ser lançado na escrita fiscal: R$ 18,00

C = [R$: 50,00 . (R$: 45.000,00 : R$: 125.000,00)]

C = [R$ 50,00 . 0,36]

C = R$: 18,00

Assim, diante dessa equação matemática, tem-se o valor de R$ 18,00 a ser lançado diretamente no livro Registro de Apuração do ICMS - RAICMS no item "Outros Créditos" com fundamento no que dispõe o artigo 1º, inciso II, das DDTT do RICMS.

Nesse caso, assim como ocorre com a energia elétrica, o direito ao crédito do ICMS caberá ao seu real destinatário. Ou seja, não é relevante para a apropriação do crédito quem é o proprietário do imóvel onde as atividades são exercidas e o serviço de comunicação é consumido. Assim, mesmo que a Nota Fiscal correspondente ao serviço de telecomunicação, por exemplo, seja emitida em nome de terceiros (proprietário do imóvel, locador, etc.), terá direito ao crédito, o contribuinte que utiliza efetivamente o serviço de telecomunicação nas atividades que permitem sua apropriação.

Fundamentação:artigo 33 da Lei Complementar nº 87/96;artigos 59e61da parte geral eartigo 1º, inciso II, das Disposições Transitórias, todos doRICMS/SP;Decisão Normativa CAT nº 01/2001.

IV.3 - Ativo permanente

A Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, ao analisar oartigo 20 da Lei Complementar nº 87/96, entendeu e limitou o direito ao crédito do ICMS nas hipóteses de aquisições de bens destinados ao ativo permanente.

A manifestação oficial da Secretaria da Fazenda, restringindo o crédito relativo à aquisição de equipamentos de escritório e de materiais utilizados na construção de um bem imóvel ocorreu por meio daDecisão Normativa CAT nº 02/2000.

Em que pesem todas as discussões acerca das eventuais contradições nos argumentos utilizados pela Administração Tributária paulista para limitar o direito ao crédito nas aquisições destinadas ao Ativo Permanente, lembramos que a regra aceita pelo fisco paulista continua sendo a preconizada pelaDecisão Normativa CAT nº 02/2000, a qual foi ratificada pelaDecisão Normativa CAT n º 01/2001.

Em síntese, temos que somente é aceito o crédito fiscal do ICMS incidente sobre os bens relacionados diretamente com a produção, ou seja, quando se tratar dos chamados bens instrumentais, que participem do processo de industrialização e comercialização de mercadorias tributadas pelo ICMS.

Fonte: Fisco soft

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